Bussola

Impresa familiare

04 Gennaio 2019 |

Sommario

Inquadramento | Quadro normativo | Atto pubblico | Aspetti fiscali | Aspetti contabili | Iscrizione previdenziale | Iscrizione assicurativa | Sicurezza sul lavoro | Cessione d'azienda e di partecipazione | Lavoro accessorio | Il nuovo art. 230-ter del Codice Civile | Quadro sinottico | Riferimenti |

Inquadramento

L’Impresa Familiare è disciplinata dall’art. 230 bis c.c., regolando i rapporti che nascono in seno ad una impresa ogni qualvolta un familiare dell’imprenditore presti la sua opera in maniera continuativa nella famiglia o nella stessa impresa.

L’impresa familiare è stata introdotta nel nostro ordinamento dalla riforma del diritto di famiglia del 1975 (Legge n. 151/1975). Sia in giurisprudenza che in dottrina è consolidato l’orientamento sulla natura residuale della norma in questione, nel senso che l’impresa familiare sussiste solo quando i familiari non abbiano inteso dar vita ad un diverso rapporto negoziale, come la società, il lavoro subordinato, l’associazione in partecipazione, ecc.

Tale caratteristica non esclude però l’imperatività dell’art. 230-bis c.c., in quanto ove le parti non intendano costituire un differente rapporto, non potrebbero assolutamente sottrarsi alla disciplina dell’Impresa familiare, che si applicherebbe quindi ex lege, a prescindere da un’effettiva volontà delle parti, in quanto disciplina legale posta a tutela di interessi generali.

La volontà del legislatore è stata, infatti, quella di dare un’adeguata tutela al lavoro familiare, poiché sarebbe arduo richiedere al collaboratore familiare la prova dell’esistenza in un preciso accordo negoziale in ambito familiare. In tal senso si è espressa anche la Cassazione con la sentenza n. 7438/1997.

Inoltre, ai familiari, si è voluto riconoscere il potere di concorrere alle decisioni concernenti l’impiego degli utili e degli incrementi, gli indirizzi produttivi, la gestione straordinaria e la cessazione dell’impresa.

Il legislatore ha quindi introdotto una figura nuova di impresa, che non trova la sua fonte in un rapporto contrattuale, ma discende direttamente dalla legge e che alla legge si rifà per la disciplina di quello che è, sostanzialmente, un rapporto fondato sulla solidarietà familiare.

Quadro normativo

L’art. 230-bis del Codice Civile, inserito dall’art. 79 della Legge 19 maggio 1975 n. 151 ed in vigore dal 20 settembre 1975,  così dispone: 

“Salvo che sia configurabile un diverso rapporto, il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione  patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell'impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro  prestato. Le decisioni concernenti l'impiego degli utili e degli incrementi nonché quelle inerenti alla gestione straordinaria, agli indirizzi produttivi e alla cessazione dell'impresa sono adottate, a maggioranza, dai  familiari che partecipano all'impresa stessa. I familiari partecipanti all'impresa che non hanno la piena capacità di agire sono rappresentati nel voto da chi esercita la potestà su di essi. 

Il lavoro della donna è considerato equivalente a quello dell'uomo.

Ai fini della disposizione di cui al primo comma si intende come familiare il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo; per impresa familiare quella cui collaborano il coniuge, i parenti entro il  terzo grado, gli affini entro il secondo.

Il diritto di partecipazione di cui al primo comma e intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore di familiari indicati nel comma precedente col consenso di tutti i partecipi. Esso può essere liquidato in danaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione del lavoro, ed altresì in caso di alienazione dell'azienda. Il pagamento può avvenire in più annualità, determinate, in difetto di accordo, dal giudice.

In caso di divisione ereditaria o di trasferimento dell'azienda i partecipi di cui al primo comma hanno diritto di prelazione sull'azienda. Si  applica, nei limiti in cui è compatibile, la disposizione dell'articolo 732.

Le comunioni tacite familiari nell'esercizio dell'agricoltura sono regolate dagli usi che non contrastino con le precedenti norme".

 

Ai fini civilistici, vale a dire al fine di conseguire il riconoscimento dei diritti di cui all’art.230 bis, la norma non detta condizioni di forma particolari. In merito, la Cassazione ha stabilito che la costituzione dell’impresa familiare non è automatica ma deve pur sempre sussistere una manifestazione di volontà, espressa o tacita, da parte dei familiari interessati, quindi anche attraverso comportamenti concludenti (facta concludentia) cioè fatti volontari, dai quali si possa desumere l’esistenza della fattispecie. In tal senso non viene richiesto necessariamente un atto negoziale, né uno specifico atto di conferimento di beni, essendo sufficiente lo svolgimento di un’attività lavorativa in comune la quale risulta di per sé idonea ad esprimere la volontà negoziale.

Il rapporto che si instaura tra l'imprenditore e i familiari che prestano il proprio lavoro nell'impresa ha natura individuale e non associativa; pertanto assume la qualifica di imprenditore il solo titolare dell'impresa, che la esercita assumendo in proprio diritti ed obbligazioni.

L’impresa può avere ad oggetto qualunque attività (agricola, commerciale, industriale), salvo quelle espressamente vietate dalla legge (attività bancaria ed assicurativa) e non ha alcun limite riguardo alle dimensioni.
Possono partecipare all'impresa familiare:

  • il coniuge
  • i parenti entro il terzo grado a) in linea retta: bisnonni, nonni, genitori, figli, nipoti (da figli), pronipoti; b) in linea collaterale: zii, fratelli, nipoti (da fratelli)
  • gli affini entro il secondo grado a)  suoceri, genitori, nuore, cognati.

Atto pubblico

La forma scritta, la quale, anche se non obbligatoria ai fini civilistici, è pur sempre consigliabile per poter definire in modo chiaro la sfera dei reciproci diritti e doveri, risulta invece necessaria ai fini dell’applicazione delle disposizioni fiscali.

La deducibilità della quota di utili attribuita ai familiari, è consentita solo in presenza di atto scritto redatto mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata avente data anteriore all’inizio del periodo di imposta. In assenza di tale forma, l’intero reddito dovrà essere dichiarato esclusivamente dal titolare.

Pertanto l’atto dichiarativo dovrà essere perfezionato entro il 31 dicembre dell’anno per avere efficacia fiscale a partire dal 1 gennaio dell’anno successivo.

La ratio della normativa è quella di evitare possibili manovre tendenti ad attenuare  il carico tributario complessivo. Distribuire il reddito conseguito dall’impresa tra più soggetti passivi di imposta, infatti, può permettere di ridurre l’imposizione complessiva sul reddito.

La suddetta disposizione fiscale, vige solo quando la costituzione dell’impresa familiare avvenga successivamente “la data di inizio attività” della ditta individuale.

Così si è espresso il Ministero, con la Circolare n. 40/9/2146 del 19 dicembre 1976 asserendo l’efficacia immediata dell’atto di impresa familiare contestuale all’inizio dell’attività, purché tale atto venga registrato nel termine fisso ordinario previsto dalle disposizioni concernenti l’imposta di registro.

Aspetti fiscali

L’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel prevedere che i redditi delle imprese familiari di cui all’art.230-bis codice civile siano imputati a ciascun familiare in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili, fissa il limite di tale imputazione al 49% dell’ammontare del reddito complessivo dell’impresa. Condizioni necessarie perché l’imprenditore, unico titolare dell’impresa, possa imputare parte del suo reddito ai collaboratori familiari, sono:

1) Tipo di attività (art. 5, comma 4).

L'attività lavorativa dei familiari di qualunque tipo deve essere:

  • continuativa (non occasionale ovvero reiterazione nel tempo della prestazione lavorativa);
  • prevalente (anche se non esclusiva);
  • prestata nell'impresa e non in famiglia.

2) Presenza di atto scritto di Impresa Familiare (art. 5, comma 4, lett. a), ).

Anche se l'impresa familiare nasce civilisticamente di fatto, in forza di legge, e non ha bisogno di alcuna volontà negoziale, ai fini fiscali è necessario un atto di natura ricognitiva. Tale atto va redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata e deve essere anteriore all'inizio del periodo di imposta.

3) Adempimenti formali (art. 5, comma 4, lett. b) - c), ).

È necessario che:

  • il titolare dell'impresa nella propria dichiarazione dei redditi rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;
  • ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente.

 

Riportiamo di seguito un esempio di compilazione del modello Redditi PF Quadro RH per indicare il reddito percepito dai familiari collaboratori.

 

 

 

Il lavoro prestato dai collaboratori familiari non costituisce un costo d’impresa, ma la parte degli utili ad essi riconosciuti determinerà una riduzione della base imponibile denunciata dall’imprenditore. Inoltre l’art. 60 del Tuir (che si riferisce ad ipotesi diverse dal diritto di partecipazione agli utili di cui all’art. 230-bis c.c.) afferma che non sono ammesse deduzioni per i compensi erogati ai familiari a titolo di compenso per il lavoro o le opere prestate.
Coerentemente con la normativa civilistica quella fiscale prevede, pertanto, che nel caso di esercizio chiuso in perdita, quest'ultima vada imputata esclusivamente al titolare e non può essere distribuita tra i familiari partecipanti all'impresa in ragione delle loro quote.

La quota di reddito imputata al titolare dell’impresa familiare concorre alla formazione del suo reddito complessivo in qualità di reddito di impresa, tassato sia ai fini IRPEF che IRAP (in caso l’impresa sia in regime forfettario come si dirà di seguito sarà assoggettata solo ad imposta sostitutiva dell’IRPEF), e, pertanto, dichiarabile tramite i quadri della dichiarazione RF, RG, o RD.

 

 

Determinazione del reddito

Il reddito complessivo segue le regole del reddito di impresa e pertanto i regimi ad esso applicabili sono il regime ordinario (artt. 55 – 65 del TUIR) oppure quello semplificato (art. 66 TUIR).

L’art. 1, co. 17 – 23, della L. 11.12.2016, n. 232, Legge di Bilancio 2017, ha modificato la disciplina di determinazione del reddito delle imprese in contabilità semplificata ex art. 66 TUIR. In particolare, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016, il reddito imponibile dei soggetti in contabilità semplificata deve essere determinato come differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi (utili, dividendi e interessi) «percepiti» nel periodo di imposta e le spese «sostenute» nel periodo stesso, computati secondo il principio di «cassa». È, tuttavia, ammessa la possibilità di optare per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale, con obbligo di tenuta di alcuni libri contabili e usufruire della deduzione dell’ACE.

 

Sono interessate dal novellato regime di cassa le imprese familiari, nonché le aziende coniugali in considerazione del fatto che, nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, le stesse sono assimilate alle società personali, se costituite dopo il matrimonio e gestite in forma societaria, ovvero alle imprese individuali, con attribuzione del reddito all’altro coniuge nella misura del 50% (o in quella diversa misura stabilita con convenzione matrimoniale).

Qualora ricorressero le condizioni, è possibile applicare anche per le imprese familiari il regime forfettario previsto per le imprese minori: in questo caso l’imposta sostitutiva sarà dovuta dall’imprenditore e deve essere calcolata al lordo delle quote assegnate al coniuge e ai collaboratori familiari.

 

Aspetti contabili

Entro il 30 aprile di ogni anni deve essere approvato il Bilancio d’Esercizio, sorgendo in capo al collaboratore familiare il diritto di ricevere la quota di utili spettanti.

L’attribuzione della quota di utili, verrà contabilizzato eseguendo la seguente registrazione contabile (ipotesi in cui vi sia un solo familiare collaboratore):

 

SP A IX

SP D XIV 

__________________30.04.201x___________________

 

18.000

UTILE D’ESERCIZIO          a        COLLAB. A quota c/utili             rilevato quota di utili alla Collaboratrice Verdi

Dove il conto “COLLAB. A quota c/utili” confluirà nello Stato Patrimoniale (SP) alla voce D XIV “Altri debiti”, entro 12 mesi.

Di seguito la scrittura relativa al pagamento degli utili:

 

SP D XIV

SP C IV 1 

__________________31.05.201x__________________

 

18.000

COLLAB. A quota c/utili         a        BANCA C/C  

Rilevato il pagamento della quota utili della Collaboratrice Verdi

 La scrittura del pagamento in presenza di acconti:

 

SP D XIV

 

 

SP C II 5-quater

SP C IV 1

__________________31.05.201x___________________

 

 

  7.000

11.000

 

18.000

 

 

COLLAB. A quota c/utili         a            diversi  

                                                     a       COLLAB. A c/acconti

                                                     a       BANCA C/C        

Rilevato il pagamento del saldo quota utili della Collaboratrice Verdi

 

Iscrizione previdenziale

Le Leggi n. 463/1959, n. 613/1966 e n. 1047/1957 prevedono l’obbligo d’iscrizione all’assicurazione I.V.S. dei coadiuvanti familiari rispettivamente delle imprese artigiane, commerciali e agricole.

Le forme di tutela dei collaboratori familiari sono quelle per l'assicurazione contro le malattie, per la maternità e la pensione.

Le normative citate, tuttavia, sanciscono una nozione di collaboratore-coadiutore diversa da quella prevista dall’art. 230 bis del c.c. I presupposti, infatti, per poter qualificare un lavoratore come coadiuvante familiare sono:

  • età minima di 15 anni;
  • lavoro abituale e prevalente nell’azienda familiare; a tal proposito si evidenzia la divergenza con la figura del collaboratore prevista dall’art. 230-bis, che presuppone solo il carattere della continuatività. Pertanto non sarà iscrivibile alla suddetta gestione speciale, il familiare che presti la propria attività prevalentemente in un’altra azienda, anche se lavora in modo continuativo in quella familiare. Al fine di una corretta definizione del concetto di prevalenza, coerentemente con quanto sancito in ambito fiscale (Circolare AE 32/2005), occorre far riferimento non solo al tempo impiegato nell’impresa familiare, ma anche alla qualità dell’apporto.
  • assenza di una iscrizione in qualità di dipendente o apprendista;
  • status di figlio legittimo o legittimato e nipote in linea diretta, ascendente, fratello o sorella; sono equiparati ai figli legittimi, i figli adottivi e gli affiliati, quelli naturali legalmente riconosciuti o giudizialmente dichiarati, quelli nati da precedente matrimonio dell’altro coniuge, nonché i minori regolarmente affidati dagli organi competenti; sono equiparati ai genitori gli adottanti, gli affilianti, il patrigno e la matrigna nonché le parsone alle quali i titolari d’impresa furono regolarmente affidati come esposti.
  • a seguito di vari interventi della Corte Costituzionale sono assicurabili anche gli affini entro il secondo grado, quali i cognati e suoceri, nonché i nipoti dell’imprenditore in linea collaterale ed i coniugi di questi.

 

La legge obbliga esclusivamente il titolare dell’impresa familiare ad eseguire il versamento dei contributi dovuti dai familiari collaboratori.

Le istruzioni alla dichiarazione dei redditi precisano che “in caso di contributi versati per conto di altri, e a condizione che la legge preveda l’esercizio del diritto di rivalsa, la deduzione compete alla persona per conto della quale i contributi sono versati”.

Pertanto, il titolare di impresa familiare artigiana o commerciale potrà, in assenza di rivalsa, dedurrei contributi versati per il collaboratore solo se questi risulta fiscalmente a suo carico.

I collaboratori, invece, potranno dedurre i contributi solo in caso di materiale esercizio della rivalsa da parte del titolare. Di seguito il fac-simile della formula:

 

 

Oggetto: Comunicazione di esercizio di rivalsa dei contributi previdenziali versati per conto dei familiari

Il sottoscritto Verdi Claudio, titolare dell’omonima impresa artigianale corrente a Bari in P.zza Garibaldi, n. 45 Codice Fiscale: VRDCLD52B06E465Z Partita IVA: 11223344556

Dichiara

di aver versato nell’anno 2011 per la propria collaboratrice familiare Verdi Rossella, codice fiscale VRDRSS75E59D329R, i seguenti contributi obbligatori per disposizione di legge, per complessivi €uro ………………:

- contributi fissi gestione artigiani €…………

- contributi eccedenti il minimale €……….

di aver esercitato sulla sig.ra Verdi Rossella la rivalsa per i suddetti versamenti.

 

Luogo e data

                                                                                                                                             In Fede

 

 

I contributi previdenziali dovuti, vengono stabiliti annualmente dall’INPS e si dividono in:

 

  • contributi sul minimale reddituale, da versare in quattro rate trimestrali;
  • contributi sulle quote di reddito d’impresa eccedenti il minimale e nel limite del massimale reddituale annuo, da versare in tre rate ( di cui due a titolo di acconto e una a saldo)

 

Sul tema, è intervenuto l’Ispettorato del Lavoro con la pubblicazione della Nota 20 giugno 2017, n. 5546 nella quale vengono raccolte le risposte ad alcune domande circa la sospensione dell’attività imprenditoriale con specifico riferimento all’impiego dei lavoratori “in nero”. Di seguito vengono riportate le risposte inerenti il lavoro del collaboratore occasionale familiare:

  • N. 12) Il riferimento all’anno di cui alla lettera Circolare MLPS prot. 14184 del 5 agosto 2013, in materia di collaboratori familiari accidentali, è da intendersi riferito al periodo 1° gennaio-31 dicembre (anno civile), oppure all’anno calcolato a ritroso dalla data dell’accesso (anno solare)?

La Circolare in esame fa seguito alla Circolare MLPS prot. 10478 del 10 giugno 2013, recante indicazioni operative per il personale ispettivo in materia di collaboratori familiari nei settori dell’artigianatodell’agricoltura e del commercio, la quale fa espressamente riferimento all’anno solare, inteso come periodo di 365 giorni, da calcolarsi a ritroso dalla data dell’accesso.

  • N. 13) Se il collaboratore familiare lavora da oltre 10 giorni, ma l’azienda è ancora nei termini per effettuare la DNA INAIL (possibile entro 30 giorni), è necessario sospendere oppure no? In tal caso, il provvedimento di sospensione non va elevato, salvo accertamento in concreto, tramite acquisizione di dichiarazioni incrociate dei lavoratori, che il coadiuvante lavori da oltre 30 giorni.

 

Iscrizione assicurativa

L’art. 4, comma 1, n. 6), del D.P.R. n. 1124/1965 (Testo Unico), elenca tra i soggetti da assicurare contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali anche “il coniuge, i figli, anche naturali o adottivi, gli altri parenti, gli affini, gli affidati del datore di lavoro che prestino con o senza retribuzione alle di lui dipendenze opera manuale, ed anche non manuale”.

L’interpretazione rigorosa di tale norma, portava ad escludere l’assicurabilità dei collaboratori ex art. 230-bis c.c., presumendo un vero e proprio rapporto di lavoro subordinato.

Con la sentenza della Corte Costituzionale n. 476 del 10 dicembre 1987, è stata dichiarata l’incostituzionalità della norma per contrasto con gli artt. 3 38 della Costituzione.

In seguito, l’Inail con la Circolare n.67/70 del 1.12.1988 ha stabilito che i collaboratori di cui all’art. 230-bis, che prestino la loro attività lavorativa manuale o di sovraintendenza ad opera manuale altrui nell’ambito dell’impresa familiare, devono essere assicurati anche in assenza del requisito della subordinazione o di un vincolo societario tra essi e il datore di lavoro.

Circa il regime contributivo da applicare, in mancanza di retribuzione effettiva o convenzionale, per il calcolo dei premi dovrà farsi riferimento alle retribuzioni cosiddette di ragguaglio a norma dell’art. 30 del già citato TU. Per quanto riguarda i familiari coadiuvanti del titolare artigiano, si ricorda che sono prese in considerazione le retribuzioni annuali prescelte dagli interessati e che comunque non possono essere inferiori alla retribuzione minima annua calcolata sulla base di quella minima giornaliera fissata dalla legge.

Sicurezza sul lavoro

Con il D.Lgs. n. 81/2008 i collaboratori familiari dell’impresa familiare hanno accesso alle norme in materia di prevenzione sulla base di una previsione diretta ed esplicita. All’art. 3, comma 12, è previsto: «Nei confronti dei componenti dell’impresa familiare di cui all’articolo 230-bis del codice civile, dei piccoli imprenditori di cui all’articolo 2083 del codice civile dei coltivatori diretti del fondo, degli artigiani e dei piccoli commercianti e dei soci delle società semplici operanti nel settore agricolo si applicano le disposizioni di cui all’articolo 21».

Gli  obblighi previsti dal citato articolo 21 riguardano:

  • utilizzo di attrezzature di lavoro sicure;
  • disposizione e utilizzazione del Dpi (dispositivo di protezione individuale);
  • utilizzazione di tessera di riconoscimento in occasione di lavori in appalto o in subappalto.

Le imprese ed i soggetti di cui sopra, pertanto, non sono obbligati (se non in virtù di apposito accordo privato, ad esempio, col committente) ad effettuare la valutazione dei rischi, né ad effettuare la sorveglianza sanitaria.

La Legge n. 81/2017, denominata Jobs act autonomi, entrata in vigore il 14 giugno 2017, pur applicandosi ai rapporti di lavoro autonomo non imprenditoriale di cui all’art. 2222 e 2229 c.c., con esclusione invece di quelli di cui all'art. 2083 c.c., non ha inciso minimamente sulla normativa prevenzionistica di base dell’ordinamento (D.Lgs. n. 81/2008 e s.m.i.).

Infatti resta confermata la disposizione dell’art. 21 del Decreto 81/2008: in particolare i piccoli imprenditori (coltivatori diretti del fondo, artigiani, piccoli commercianti), i componenti dell’impresa familiare e i prestatori di contratto d’opera devono utilizzare le attrezzature di lavoro in conformità alle disposizioni di cui al Titolo III del Decreto 81/2008, essendo anche soggetti alla sanzione penale dell’arresto fino a un mese o dell’ammenda da 219,20 a 657,60 euro in caso di inadempimento.

 

Cessione d'azienda e di partecipazione

Un aspetto molto dibattuto, nel passato, ha riguardato le conseguenze tributarie derivanti dalla cessione di una azienda organizzata come impresa familiare e del soggetto tenuto alla tassazione dell’imponibile prodotto.

I chiarimenti sono arrivati dall’Amministrazione finanziaria con la Risoluzione n. 78/E del 31 agosto 2015, confermando che l’intero imponibile ritratto dalla transazione vada tassato in capo al titolare dell’impresa familiare, poiché egli è l’unico soggetto fiscale di riferimento che produce il reddito, mentre quanto attribuito ai familiari non rappresenta un costo, ma solo una destinazione dell’utile, con applicazione del criterio della tassazione per trasparenza.

Medesima interpretazione Ministeriale si può riscontrare nella Circolare 320/E/1997 in tema di conferimento dove l’unica differenza, rispetto alle cessione, riguarda il corrispettivo per l’attribuzione dell’azienda che è rappresentato da quote di partecipazione nella società conferitaria anziché da denaro.

 

La citata Risoluzione 78 precisa, altresì, che “…, considerate le obiettive condizioni di incertezza sulle modalità di applicazione della tassazione sulla plusvalenza da cessione dell’impresa familiare derivanti dalle diverse interpretazioni fornite, dapprima, con nota 984 del 17 luglio 1997 e, poi, con la circolare n. 320/E del 19 dicembre 1997, si ritiene che, in ossequio al principio di tutela dell’affidamento e della buona fede sancito dall’articolo 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), sussistano le condizioni per escludere l’applicazione delle sanzioni nel caso in cui la plusvalenza realizzata dalla cessione sia stata ripartita tra il titolare dell’impresa e i collaboratori familiari”.

La dottrina prevalente, nel caso di cessione di impresa familiare, ha quasi sempre sostenuto la tassazione della plusvalenza solo in capo all’imprenditore, anche se parte della dottrina e giurisprudenza hanno dato orientamenti differenti. Si cita, ad esempio, la sentenza della Suprema Corte n. 10017 del 29 aprile 2009, precisando che le plusvalenze derivanti dalla cessione di imprese familiari devono essere tassate in capo ai singoli partecipanti dell’impresa familiare, nello stesso modo in cui vengono imputati i redditi.

 

In evidenza: Impresa familiare ceduta alla figlia, verosimile non far pagare l’avviamento

Nell’atto di cessione d’azienda, la dichiarazione di trasferire a titolo gratuito l’avviamento, ovvero l’84% del prezzo totale convenuto, non necessariamente è falsa, adoperata solo per evitare la tassazione della plusvalenza. Ci sono infatti casi in cui non bisogna dubitare della veridicità, ad esempio quando la cessione interviene nell’ambito di un’impresa familiare costituita ex art. 230 bis c.c.venduta dal padre alla figlia, con continuazione dell’attività negli stessi locali e a mezzo degli stessi soggetti, limitando il pagamento del corrispettivo alle sole merci, non anche all’avviamento.

Questo il caso della controversia decisa dalla Cassazione con la sentenza del 21 gennaio 2015, n. 965, da cui l’Amministrazione è uscita soccombente. Sia i Giudici di merito che quelli di legittimità hanno, infatti, ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio a titolo di plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso dell’azienda.

Per i Supremi Giudici, correttamente la CTR perveniva alla gratuità dell’atto sulla base sia della natura d’impresa familiare, alla cui gestione la cessionaria (figlia del cedente) già partecipava, sia dell’interpretazione del negozio, “il quale palesava una motivazione non solo di carattere affettivo, ma anche effettivamente economica, che induceva ad escluderne la possibile natura simulata”. Una motivazione legittima, conforme all’orientamento di legittimità che, ai fini della configurazione della natura onerosa del contratto e alla conseguente tassazione della relativa plusvalenza, richiede di accertarne la natura intrinseca (Cass. n. 8204/2011).

 

 

Si rammenta, inoltre, che gli imprenditori individuali, ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986, possono optare nella dichiarazione dei redditi per la tassazione separata delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da oltre 5 anni.

Passando al peculiare aspetto della liquidazione del diritto di partecipazione all'impresa familiare ed al relativo regime fiscale, gli approfondimenti ed i chiarimenti arrivano dalla Risoluzione n. 176/E/2008.

In assenza di espressa disposizione legislativa in merito, il trattamento fiscale da riservare all'importo erogato all'ex collaboratore dell'impresa deve essere desunto dall'istituto civilistico dell'impresa familiare ex art. 230 bis c.c. e dalla sua natura individuale.

Il diritto di partecipazione è intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore dei familiari con il consenso di tutti i partecipi, e può essere liquidato in denaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione di lavoro ed in caso di alienazione dell'azienda.

Partendo dall'assunto che l'impresa familiare ha carattere individuale e che, quindi, la partecipazione del familiare ha una rilevanza meramente interna nei rapporti tra imprenditore e familiari, la risoluzione perviene alla conclusione che, all'atto della cessazione della partecipazione del familiare all'impresa ex art. 230 bis c.c., la liquidazione di una somma al collaboratore attiene alla sfera personale dei soggetti e non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal Tuir.

Di conseguenza, sono escluse da tassazione le somme corrisposte ai familiari, nell'ipotesi di cessazione della partecipazione, e non concorrono a formare reddito imponibile assoggettabile all'IRPEF.

Simmetricamente l'importo corrisposto all'ex collaboratore non rileva come costo e non è deducibile dal reddito di impresa, non essendo tassato in capo al familiare percipiente.

 

In evidenza: Intestazione fittizia di impresa ad un familiare

La Corte di Cassazione, nella sentenza 5 dicembre 2018 n. 54483, ha precisato che anche l'intestazione fittizia di un'impresa a un familiare è suscettibile di integrare la fattispecie di trasferimento fraudolento di valori, oggi contemplato dall'art. 512-bis c.p., trattandosi di condotta comunque capace di mettere in pericolo l'interesse tutelato.

A nulla rileva la circostanza che, in tale ipotesi, le misure di prevenzione patrimoniale consentono il sequestro dei beni dei quali la persona possa disporre - non solo direttamente ma - anche indirettamente, sulla base di una presunzione relativa di elusività.

Non bisogna confondere, infatti, gli elementi integranti la fattispecie incriminatrice con i criteri di giudizio - ovvero con le presunzioni "iuris tantum" - previsti dalla disciplina delle misure di prevenzione reale ai fini dell'adozione di siffatti provvedimenti di natura ablatoria, anche perché assimilare le due "situazioni", aventi presupposti operativi ed effetti completamente differenti, finirebbe per comportare l'arbitraria, e quindi inammissibile, creazione di una sorta di "zona franca", ovvero di una causa di esclusione della punibilità.

Lavoro accessorio

Il D.Lgs. n. 276/2003, agli artt. 70 e ss., ha introdotto nel nostro ordinamento il lavoro accessorio, con la doppia finalità di favorire l’ingresso e la permanenza nel mercato del lavoro di alcuni soggetti a rischio di esclusone sociale, ma, soprattutto, di tutelare una serie di attività poste ai margini dello stesso e che, generalmente, si annidano all’interno del più ampio fenomeno del lavoro nero.

Il lavoro accessorio a partire dal 25 giugno 2015, è disciplinato dagli artt. 48 e ss. del D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81 che ha disposto l’abrogazione della previgente normativa.

Per prestazioni di lavoro accessorio si intendono attività lavorative che non danno luogo, con riferimento alla totalità dei committenti, a compensi superiori a 7.000 euro nel corso di un anno civile (anziché solare), annualmente rivalutati sulla base della variazione dell'indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli operai e degli impiegati. Per committenti imprenditori o professionisti, le attività lavorative possono essere svolte a favore di ciascun singolo committente per compensi non superiori a 2.000 euro, rivalutati annualmente.

Anche l’impresa familiare rientra nell’ambito della disciplina generale e potrà ricorrere al lavoro occasionale per lo svolgimento di ogni tipo di attività, con l’osservanza dei soli limiti economici previsti dalla normativa, pari a 2.000 euro annui, trattandosi di committenti imprenditori commerciali o professionisti.

Fino al 17 luglio 2012, ovvero prima della nuova formulazione dell’art. 70 D.Lgs. n. 276/03 apportata dalla Legge 92/2012 (Legge Fornero), le imprese familiari potevano utilizzare prestazioni di lavoro accessorio per un importo complessivo non superiore, nel corso di ciascun anno fiscale, a 10.000 euro.

L’attività lavorativa deve essere svolta da soggetti estranei all’imprenditore e all’impresa familiare stessa, nei cui confronti, anzi, l’impresa familiare appare in veste di “datrice di lavoro”, con esclusione, pertanto di attività inquadrabili in quelle proprie dei collaboratori autonomi o delle altre figure residuali dell’articolo 230-bis.

 

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Il nuovo art. 230-ter del Codice Civile

A seguito dell’introduzione nel nostro Ordinamento della L. 20 maggio 2016, n. 76, il nuovo art. 230-ter, inerente i diritti del convivente, stabilisce che “Al convivente di fatto che presti stabilmente la propria opera all’interno dell’impresa dell’altro convivente spetta una partecipazione agli utili dell’impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, commisurata al lavoro prestato. Il diritto di partecipazione non spetta qualora tra i conviventi esista un rapporto di società o di lavoro subordinato”.

 

La cd. Legge Cirinnà richiama le disposizioni del codice civile sull’impresa familiare (art. 230-bis), ed estende alle unioni civili la disposizione per i coniugi e loro familiari che prevede un’estensione dei diritti patrimoniali (anche il mantenimento) e l’applicazione dei poteri di avere voce in capitolo per le decisioni aziendali.

Ciò è quanto anche precisato dall’INPS nella Circolare. n. 66 del 31 marzo 2017 dove si legge che “anche con riferimento al campo di applicazione dell’istituto dell’impresa familiare, deve intendersi che il soggetto unito civilmente al titolare dell’impresa familiare deve essere equiparato al coniuge, con tutti i conseguenti diritti ed obblighi di natura fiscale e previdenziale”

Tuttavia è bene chiarire che la tutela del convivente nell’impresa di famiglia è essenzialmente economica.

Le prerogative si limitano alle partecipazioni agli utili, ai beni, agli incrementi, computando anche l’avviamento, il tutto in proporzione al lavoro prestato; risulta quindi evidente che (a differenza di quanto disposto dall’art. 230-bis c.c.) al convivente non spetta il mantenimento in linea con la condizione patrimoniale della famiglia.

Al convivente non si applicano nemmeno le tutele di natura diversa da quella economica, cosicché non può prendere parte alle decisioni dell’impresa.

Nella citata Circolare. n. 66 del’INPS, l’Istituto spiega che la nuova normativa della L.n. 76/2016 non introduce alcuna equiparazione di status tra coniuge e convivente di fatto. Di conseguenza, il convivente non risulta contemplato dalle leggi istitutive delle gestioni autonome quale prestatore di lavoro soggetto ad obbligo assicurativo in qualità di collaboratore familiare e le sue prestazioni saranno valutabili al fine di individuare la tipologia di attività lavorativa che si adatti al caso concreto. L’eventuale attribuzione di utili d’impresa al convivente di fatto, da parte del titolare, non ha alcuna conseguenza in ordine all’insorgenza dell’obbligo contributivo del convivente alle gestioni autonome, mancando i necessari requisiti soggettivi, dati dal legame di parentela o affinità rispetto al titolare.

Risulta tuttavia possibile prevedere assegnazioni economiche maggiori o anche la possibilità di partecipare alla determinazione dell’indirizzo dell’impresa o alla cessazione della stessa, così come limiti al trasferimento del diritto di partecipazione.

Al componente dell’unione civile, invece, si applica integralmente il regime dell’articolo 230-bis c.c. (come per i soggetti sposati), cosicché gli possono essere attribuiti sia gli utili sia il mantenimento, condizione alla quale consegue anche la prerogativa decisionale sulle sorti dell’impresa.

Si precisa inoltre che la determinazione della partecipazione agli utili dipende dalla quantità e alla qualità del lavoro prestato; ciononostante, una predeterminazione della quota con una scrittura privata sembra essere preferibile. L’articolo 230-bis attribuisce inoltre (al componente dell’unione) anche il diritto agli incrementi di valore dell’azienda, compreso l’avviamento. Diversi dai diritti economici sono quelli relativi alla partecipazione alle decisioni.

 

Al componente dell’unione spetta il diritto di dire la sua in materia di destinazione degli utili, degli incrementi e in materia di cessazione dell’attività. Oltre a questi aspetti il componente dell’unione deciderà anche su gestione straordinaria e sugli indirizzi produttivi.

Anche per il componente dell’unione civile vale la regola della intrasferibilità del diritto di partecipazione, salvo che avvenga a favore di familiari e con il consenso di tutti i partecipanti all’impresa.

 

In evidenza: Patto di famiglia

Alle unioni civili si applicano le disposizioni sul patto di famiglia.

Ciò significa che il componente dell’unione partecipa al contratto con cui l’imprenditore trasferisce l’azienda o le quote societarie ai propri discendenti.

Si tratta del contratto con cui si dispone della impresa assegnando azienda o quote a qualcuno dei familiari.

L’assegnatario deve conguagliare gli altri familiari (che vanterebbero pretese ereditarie come legittimari). In sostanza si riserva l’impresa a un prescelto, neutralizzando le pretese degli altri componenti.

 

Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, l’Agenzia, nella Risoluzione n. 134/E/2017, osserva che l’art. 5, comma 4, del TUIR richiama solo l’art. 230-bis del c.c e non anche l’art. 230-ter del c.c., che reca la specifica disciplina dei diritti spettanti al convivente che partecipa all’impresa dell’altro convivente. Ciò porterebbe ad escludere l’applicazione a tale ultima ipotesi della norma fiscale richiamata. Tuttavia, il riferimento alla “partecipazione agli utili dell’impresa familiare” spettanti al convivente, contenuto nell’art. 230-ter, consente di applicare anche a questa fattispecie i principi generali che hanno portato alla collocazione dell’impresa familiare all’interno dell’art. 5 del TUIR. Al riguardo, con Circolare n. 40 del 1976, il Ministero delle Finanze ha precisato che tale collocazione non significa che, nel caso di impresa familiare, si tratta di reddito prodotto in forma associata, ma ribadisce il principio di trasparenza, in virtù del quale il reddito prodotto da un determinato soggetto tra quelli contemplati dallo stesso art. 5 è imputato a ciascuno degli aventi diritto, indipendentemente dalla percezione del reddito ed in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Nel medesimo documento di prassi si precisa, inoltre, la duplice qualificazione dei redditi conseguiti nell’esercizio dell’impresa familiare, ovvero reddito d’impresa per il titolare (attesa la natura dell’impresa familiare come impresa individuale), redditi di partecipazione per i collaboratori familiari.

Ciò considerato, l’Ufficio ritiene che il reddito spettante alla convivente di fatto, derivante dalla partecipazione agli utili dell’impresa del convivente sia a lei imputabile in proporzione alla sua quota di partecipazione.

Quadro sinottico

L’impresa familiare (art. 230-bis codice civile)

 

Salvo che sia configurabile un diverso rapporto, il familiare che presta in modo continuativo la sua  attività di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell'impresa familiare ed ai beni acquistati  con essi.

 

I collaboratori

 

Possono partecipare all’impresa familiare il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado

 

Costituzione: atto pubbico o scrittura privata autenticata

 

La forma scritta, la quale, anche se non obbligatoria ai fini civilistici, è pur sempre consigliabile per poter definire in modo chiaro la sfera dei reciproci diritti e doveri, risulta invece necessaria ai fini dell’applicazione delle disposizioni fiscali

 

Aspetti fiscali (art. 5 del D.P.R. n. 917/1986)

 

I redditi delle imprese familiari sono imputati a ciascun familiare in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili, con il limite del 49% dell’ammontare del reddito complessivo dell’impresa.

 

Determinazione reddito complessivo ai fini IRPEF e IRAP

Il reddito complessivo segue le regole del reddito di impresa e pertanto i regimi ad esso applicabili sono il regime ordinario (artt. 55 – 65 T.U.I.R.) oppure quello semplificato (art. 66 T.U.I.R.), sia ai fini IRPEF che ai fini IRAP.

Qualora ricorrano i requisiti, è possibile optare per il regime forfettario (in questo caso solo ai fini IRPEF, con liquidazione di imposta sostitutiva).

Iscrizione Inps

 

La normativa prevede l’obbligo d’iscrizione alle gestioni Inps dei coadiuvanti familiari delle imprese artigiane, commerciali e agricole, per  l’assicurazione contro le malattie, per la maternità e la pensione.

 

Iscrizione Inail (D.P.R. n. 1124/1965)

 

Devono essere assicurati i collaboratori, che prestino la loro attività lavorativa manuale o di sovraintendenza ad opera manuale altrui, nell’ambito dell’impresa familiare.

 

Art. 230-ter c.c.

Al convivente di fatto che presti stabilmente la propria opera all’interno dell’impresa dell’altro convivente spetta una partecipazione agli utili dell’impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, commisurata al lavoro prestato. Il diritto di partecipazione non spetta qualora tra i conviventi esista un rapporto di società o di lavoro subordinato.

 
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